【摘 要】新收入准则下采用净额法核算可能导致出版传媒企业营业收入出现波动，具体体现在合作出版、物资贸易、内部转包三类行业特殊业务的会计处理中。此外，会计收入确认与税收收入确认存在差异，包括收入确认时点存在的税会差异、净额法确认的收入与增值税发票不含税金额的差异。针对上述影响，本文提出了相应对策，以期有助于出版传媒企业相关人员及早识别应用新收入准则可能对合同签订、会计核算、经营业绩、业绩考核等方面造成不利影响，提前做好应对准备。
【关键词】出版传媒企业；新收入准则；净额法；税会差异
财政部于2017年7月发布《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入>的通知》（财会[2017]22号）（以下简称新收入准则），要求境内外同时上市的企业自2018年1月1日起施行；境内上市企业自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。对出版传媒企业来说，执行新收入准则后，行业特殊业务的会计处理将发生较大变化，这些变化将对出版传媒业企业收入确认的时间和金额及其经营业绩将产生较大影响。
近年来，由于转型升级、多元化发展战略等原因使得出版传媒企业收入来源具有多样性，多样性的收入来源使得收入的确认和计量在新旧收入准则下存在较大差异。本文针对出版传媒企业行业特殊业务的交易特点进行分析，结合收入准则、税法的相关要求和规定，研究新收入准则对出版传媒企业收入确认计量的影响及税会差异协调，并提出对策建议。
一、新收入准则概述
（一）新收入准则下收入确认与计量
新收入准则强调企业履行合同中的履约义务，统一了商品、服务、劳务等不同来源的收入确认方法。收入确认分为时点法和时段法。时点法以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入。从出版传媒企业的业务类型来看，绝大部分适用时点确认收入。
（二）商品控制权转移的职业判断
1.企业拥有控制权的判断标准
实务中在判断企业向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于商品所有权的法律形式，还应综合考虑以下相关事实和情况进行判断：第一，企业承担向客户转让商品的主要责任，从客户的角度评估，即客户认为哪一方承担了主要责任，例如客户认为谁对商品的质量和性能负责，谁负责提供售后服务，谁负责解决客户投诉等；第二，企业在转让商品之前或之后承担了商品的存货风险，其中存货风险主要是指存货可能发生减值、毁损或灭失等形成的损失；第三，企业有权自主决定所交易商品的价格，可能表明企业有能力主导有关商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益；第四，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该商品在特定商品转让给客户之前是否能够控制这些商品为原则。
2.企业拥有控制权的情形列举
企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。
3.客户取得控制权的迹象
企业综合考虑下列迹象判断客户是否已取得商品控制权：（1）企业就该商品享有现时收款权利，客户就该商品负有现时付款义务；（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，客户已拥有该商品的法定所有权；（3）企业已将该商品实物转移给客户，客户已实际占有该商品；（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；（5）客户已接受该商品；（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
4.控制权转移的关键证据
一般情况下，客户验收后出具的签收单可以作为一项销售行为控制权转移的关键证据，在此基础收集相关原始凭证进行收入确认，可以做到账务真实、可靠和完整。
5.收入金额确认的总额法和净额法
如果会计主体从事交易时的身份是主要责任人，即企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，采用总额法，按照已收或应收对价总额确认收入；如果会计主体从事交易时的身份是代理人，则采用净额法，按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。判断主要责任人还是代理人的关键点为转让商品前是否拥有对该商品的控制权。
二、新收入准则对出版传媒企业的影响
（一）采用净额法核算可能导致营业收入出现波动
出版传媒企业一般包括出版、印刷、发行、物资贸易等板块，按照新收入准则，在分析业务实质的基础上选择适用总额法和净额法确认收入。采用净额法确认收入，将会导致出版传媒企业营业收入出现较大变动，由此影响的销售净利率、资产周转率等财务指标也会出现变动。以下三类业务应采用净额法确认收入。
1.合作出版
出版社与民营图书公司的合作出版模式有多种，较为常见是项目合作，出版社负责选题策划、申请书号（ISBN和编制CIP数据）、三审三校，民营公司负责内容提供、市场营销推广、确定印刷单位。发行又分为三种情况：一是出版社委托新华书店发行；二是民营书商全部买断然后一部分委托新华书店发行，一部分通自己的二渠道（主要是民营实体书店、馆配图书、网上书城）发行；三是一部分由出版社委托新华书店发行，另一部分由民营图书公司通过自己的二渠道发行。此类合作的主要特征：出版社的收入为图书销售收入，成本为民营图书公司或与其业务合作公司开具的纸张费、印刷费、营销推广费、稿费、培训费等费用。此类项目合作具有不稳定性、临时性特征，项目合作一般随着某个项目开发的终结而终止；财务特征为固定利润或在固定利润基础上随销售数量呈现微小的波动，利润率很低，大部分在1%～5%左右。
例1：2019年5月1日A出版社与B民营图书公司签订合作出版某系列图书协议，协议约定A 出版社负责申请书号、三审三校、签发委印单和发行单，民营图书公司负责提供内容、确定印制单位和发行渠道。图书发行后，客户退货风险由B民营图书公司承担。A出版社按图书销售码洋的3%分享收益。项目收支均通过A出版社。该系列图书最终实现销售码洋5600万元、含税销售收入2000万元（其中销项税额165万元），发生纸张费、印刷费、营销推广费、稿费、人工费等含税成本为1832万元（其中进项税额为180万元）。假设纳税义务发生时间与控制权转移时间同步。
案例解析：民营书商承担了策划选题、印刷、发行、退货的主要责任，出版社承担了申请书号、三审三校的代理责任且收益固定，故出版社应以净额法确认和列报收入。新旧准则的会计处理如表1。
表1 (单位：万元)
| 分类 | 旧准则下总额法 | 新准则下净额法 |
| 账务处理 |
成本发生时： 借：生产成本 1652 应交税费——应交增值税（进项税额） 180 贷：应付账款等1832 确认收入时： 借：银行存款2000 贷：主营业务收入1835 应交税费——应交增值税（销项税额） 165 借：库存商品 1652 贷：生产成本 1652 借：主营业务成本 1652 贷：库存商品 1652 |
作为代理人的出版社只能按净额确认收入 确认收入时： 借：银行存款 2000 贷：应付账款（1832-180） 1652 应交税费——应交增值税（销项税额） 165 主营业务收入183 根据发票确认进项税额： 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 180 贷：应付账款 180 支付供应商货款： 借：应付账款 1832 贷：银行存款 1832 |
| 差异 经计算得知：净额法较总额法减少收入=1835-183=1652（万元）。此项合作收款2000万元。其中A得168万元（5600×3%），B得1832万元，A两种收入确认法下利润均为183万元。A的现金流和利润差异是销项税额和进项税额的差异造成的 | ||
2.物资贸易
部分出版传媒企业发展理念出现偏差，通过开展空转、固定收益、融资性贸易、走单、平进平出等图书或物资贸易的形式增加营业收入，片面追求规模体量增长，违背了商品交易要具有商业实质的内涵，不符合新会计准则中销售商品全额确认收入的必要条件。
例2：甲贸易公司与丙公司签订纸张销售协议，约定价格每吨0.51万元，价税合计2040万元。同时甲公司与乙纸业公司签订纸张购买协议，购买某规格纸张4000吨，每吨0.5万元，价税合计2000万元，自甲公司支付货款之日起10日内，乙公司向甲公司指定的丙公司供货，纸张若出现质量问题影响使用，乙公司负责免费调换。
案例解析：合同约定，由乙公司直接向丙公司供货，退货风险由乙公司承担，说明甲公司未承担向客户提供商品的主要责任，未承担交易商品所有权上的主要风险，应按净额法确认和列报收入。新旧准则的会计处理如表2。
表2 单位：万元
| 分类 | 旧准则下总额法 | 新准则下净额法 |
| 账务处理 |
甲贸易公司进货的账务处理为： 借：库存商品 1770 应交税费——应交增值税（进项税额） 230 贷：银行存款 2000 销货的账务处理为： 借：银行存款 2040 贷：主营业务收入 1805 应交税费——应交增值税（销项税额） 235 借：主营业务成本 1770 贷：库存商品 1770 |
甲贸易公司进货的账务处理为： 借：应付账款 1770 应交税费——应交增值税（进项税额） 230 贷：银行存款 2000 销货的账务处理为： 借：银行存款 2040 贷：应付账款 1770 主营业务收入 35 应交税费——应交增值税（销项税额） 235 |
| 差异 经计算得知：净额法较总额法减少收入=1805-35=1770（万元），利润不变 | ||
3.内部转包
在某些情况下，出版企业承揽或政府指定开展某项业务，但这些业务出版企业自己不能完成，只能转包给关联企业，这就出现了实际提供商品、劳务或服务的单位不是与最终需求方签订合同的当事人。这种情况下，实际提供商品或劳务、服务的单位是主要责任人，与最终需求方签订合同的出版社是代理人。
例3：A出版社与人教社签订1000万元的代印协议，由A出版社安排人教版教材的印制，A出版社与B印刷厂签订印刷合同，由B印刷厂采购纸张并印刷，价格950万元，印刷任务完成后，人教社将印制费用支付给A出版社，A出版社向人教社开具发票，A出版社再支付给B印刷厂，B印刷厂向A出版社开具发票。相关处理见表3。
表3 单位：万元
| 分类 | 旧准则下总额法 | 新准则下净额法 |
| 账务处理 |
A收到B的发票并付款时： 借：库存商品 841 应交税费——应交增值税（进项税额） 109 贷：银行存款950 A开具发票并收到人教社的付款时： 借：银行存款 1000 贷：主营业务收入 885 应交税费——应交增值税（销项税额） 115 借：主营业务成本 841 贷：库存商品 841 |
A开具发票并收到人教社的付款时： 借：银行存款 1000 贷：应付账款 841 应交税费——应交增值税（销项税额） 115 主营业务收入 44 A收到B的发票时： 借：应交税费——应交增值税（进项税额） 109 贷：应付账款 109 A付款给B时： 借：应付账款 950 贷：银行存款 950 |
| 差异 经计算得知：净额法较总额法减少收入=885-44=841（万元），利润不变 | ||
（二）会计收入确认与税收收入确认存在差异
1.收入确认时点存在税会差异
新收入准则以控制权转移作为收入确认时点，而增值税和企业所得税纳税义务发生时间依据销售方式的不同而不同，这就意味着会计收入确认与税收收入确认时点存在差异。
增值税方面税会差异主要有以下两种形式（见表4）。
表4
| 销售方式 | 纳税义务与控制权转移的时间前后 | 账务处理 |
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直接收款方式 托收承付和委托 银行收款方式 赊销和分期 收款方式 预收货款方式 委托代销方式 |
控制权转移时间晚于增值税纳税义务发生时间，先开发票后确认收入 |
纳税义务发生时： 借：应收账款（合同资产、现金） 贷：应交税费——应交增值税税（销项税额） 控制权转移时： 借：应收账款 贷：主营业务收入 |
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直接收款方式 托收承付和委托 银行收款方式 赊销和分期收款 |
控制权转移时间早于增值税纳税义务发生时间，先确认收入后开发票 |
控制权转移时： 借：应收账款（合同资产、现金） 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（待转销项税额） 纳税义务发生时： 借：应交税费——应交增值税（待转销项税额） 贷：应交税费——应交增值税税（销项税额） |
企业所得税方面税会差异主要有一种形式（见表5）。
表5
| 销售方式 | 纳税调整情况 |
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托收承付方式 预收货款方式 需要安装和检验 |
如控制权转移时间晚于企业所得税纳税义务发生时间，纳税义务发生时进行纳税调增，控制权转移时进行纳税调减 |
2.净额法确认的收入与增值税发票不含税金额存在差异
财务人员一般习惯于开发票的同时确认收入。总额法下收入确认金额即为不含税金额，并把发票作为收入确认的原始凭证之一。而在净额法下，代理人开具发票的不含税金额只是计算增值税的税基，而不是会计收入确认的金额，会计确认收入的金额是销售净额。这样做的依据有两个：一是根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税【2016]36 号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》的规定，经纪代理服务以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为计征增值税的销售额；二是代购业务中（代理进口除外），如果受托代购方不能同时满足《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策法规的通知》（财税字[1994]26号）规定的三个条件，也应对代购的货物视同销售。
三、执行新准则应采取的措施
（一）规范合作出版业务，提升收入确认质量
1.管控合作出版核心流程，突出主要责任
出版社要控制出版、印刷、发行全流程。首先，出版社应在选题论证和报批的前提下买入民营图书公司内容出版权；其次，进行“三审三校”、图书印前送审和重版前审读，把好内容质量关和编校质量关；第三，实行定点印刷厂和资质准入制度，把好印制质量关和数量关；第四，在主导定价权的基础上，与民营图书公司协商确定图书销售的权利义务并签订规范合同。
2.采用项目利润分配法进行合作
出版社和民营书商不成立独立法人公司，但是在项目层面模拟公司，共同出资、共担风险、共享收益。《企业所得税法》及其实施条例规定：居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因为股息、红利是从被投资企业税后利润中分配的，所以，投资方取得该项目的营业利润视同股息、红利，也应是免税收入。
3.设立混合所有制出版公司
注册成立国有资本控股的混合所有制图书出版公司，由国有资本和民营资本共同出资。合作双方协商确定各自出资比例、分配比例、决策方式，建立法人治理结构、内控制度、股权激励制度。通过人员、资金和其他资源上的整合，双方结为一个利益共同体。这种合作形式的精髓在于引进竞争机制，本质是国有资本进行混合所有制改革，最终实现出版权和制作权的分离。
（二）压缩物资贸易和内部转包业务，防范虚增收入风险
大力压缩空转、固定收益、融资性贸易、走单平进平出等无实质性贸易业务的商业往来，以有效防范经营风险，实现稳健经营和高质量发展；对于因各种原因不能压缩的物资贸易和内部转包业务，按净额法进行营业收入的核算或安排最终需求方，客户直接与实际提供商品、劳务或服务的单位签订相关合同。
（三）加大学习培训力度，做好准则执行准备
新收入准则对确认和计量规定更加细致和完善，要把新准则真正落地，需做好以下两个方面的工作：一是必须加强财务人员会计准则的培训力度，不断提高财务人员专业技术水平，努力做到严格按准则确认收入；二是在全面梳理与企业收入相关的业务合同基础上，按业务模式和商业实质进行分类，依据新收入准则对每一类型的收入进行模拟测算，将模拟结果与目前情况进行对比，预测新准则对收入、利润、绩效评价、税款缴纳、对外融资等问题的影响，并就有关问题与企业管理层及利益相关方进沟通，研究确定企业年度计划、中长期发展规划、新的绩效考核目标。
（四）强化合同管理和业财融合，提高职业判断能力
新收入准则明确了合同在收入确认和计量方面的重要地位，财务人员只有熟悉与客户签订的合同才能准确掌握会计收入确认和纳税义务的发生时点，准确核算会计收入和税费。为了减少合同约定不明确造成财税风险，财务人员要与采购、销售、法务等业务部门通力合作，科学制定合同条款，重点对控制权转移形式、开发票时间、商业实质、结算方式、付款条件、定价安排做出明确约定，严格追踪合同履行情况，及时收集对方签收日期、是否退货、退货时间、是否换货等信息，以提高企业对合同信息的分析和利用能力，在此基础上将合同关键条款嵌入企业信息管理系统，为财务人员进行收入确认和计量的职业判断提供更有效的书面证据。
