【作者】聂建英：河北出版传媒集团有限责任公司
2017年，财政部修订并发布了与国际会计准则趋同的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则），旨在进一步提高财务信息的可比性。新收入准则在收入确认的时点和金额、计量原则、特殊交易等方面发生了较大变化，影响了财务报表项目和披露信息。按照财政部要求，自2021年1月1日起非上市企业将全面执行新收入准则。本文分析了新收入准则的修订对出版传媒企业会计核算及内部审计产生的影响，提出了新准则实施中风险应对措施及内部审计建议，以顺利实现会计准则的平稳过渡，防范企业会计核算风险，确保财务信息真实可靠。
一、新收入准则的主要变化
新收入准则与2006年印发的旧收入准则相比，在以下方面发生了较大变化：
一是统一了收入确认模型。新收入准则实施之前，企业需要根据业务类型判断选择适用收入准则或建造合同准则，但旧收入准则与建造合同准则的适用范围有时并不清晰。可能会导致某些交易同时适用两种准则，影响企业会计信息质量。新收入准则采用了统一的收入确认模型，提高了收入核算的可比性。
二是改变了收入确认原则。新收入准则以履约义务的完成时间作为收入确认时点，并在判断履约义务是否履行时，以“控制权转移”取代旧收入准则的“风险报酬转移”，收入确认过程更加合理。
三是规范了特定交易的会计处理。对于总额法和净额法核算、附有质量保证条款或客户额外购买权的销售、授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等特定交易，旧收入准则未做明确规定，不能满足实务中的需要。新收入准则明确了此类交易的会计处理原则，可以更好地指导和规范企业的会计实务操作，提高财务信息质量。
二、新收入准则对会计核算的影响
1.无偿赠送或低折扣销售的商品或服务
出版传媒企业作为国有文化企业，承担着“举旗帜、聚民心、育新人、兴文化、展形象”的政治使命，一方面要提高企业经济效益，另一方面还要积极践行社会责任，比如参加“三下乡”等公益活动、举办惠民书市以较低折扣销售图书、新冠肺炎疫情期间面向公众免费提供电子图书等。旧收入准则未对此类业务作为收入要素进行规范，但新收入准则要求企业审慎评估赠送或低折扣销售商品是否与其他正常销售商品可明确区分，若满足条件应将其确认为一项单独履约义务。
2.附有退回条件的销售出版物
出版传媒企业销售纸质图书约定退货条件是行业惯例，新收入准则对此类业务的收入确认时点与旧准则相同，但在会计处理方面存在较大差异。新收入准则以转让商品预期收取的对价确认收入，对预计退回的商品不确认收入，对预期退还的金额确认为预计负债。同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本后的余额，确认为一项资产（“应收退货成本”），按照所转让商品的账面价值，扣除应收退货成本的净额结转成本。而旧收入准则只对预计退回商品的毛利确认预计负债，不产生新的资产。
3.合作出版图书
面对出版传媒行业日益增强的竞争与合作关系，国内出版社积极推进市场化建设，与第三方图书公司合作出版以提高市场竞争力。合作出版图书的模式有多种，其中一种模式是合作方负责提供内容、选择印刷厂和纸张供应商，出版社负责选题策划、提供书号、三审三校等编辑工作以及办理印制发行手续。出版社另与合作方签订包销合同，由合作方包销所有图书。
旧收入准则下，对于合作出版图书均按照总额法确认销售收入。按照新收入准则，出版社应当根据其在向客户转止图书前是否拥有对该图书的控制权，是否拥有对内容生产和图书定价的权利，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。出版社在向客户转让图书前能够控制该商品的，该出版社为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该出版社为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他方的价款后的净额，或者按照约定的手续费（佣金）或比例等确定。
从出版传媒企业现有的合作出版合同来看，部分合作图书从形式上体现为本版图书出版业务，但实际合作过程中主要由合作方主导控制。以此为标准，执行新收入准则后此部分合作图书，将不能按总额法确认收入而应改按净额法确认收入，从而大幅度减少企业的销售收入。
4.销售佣金
近年来，随着我国出版发行体制改革的不断深入，出版发行的准入限制逐步放宽，越来越多的民营书商进入图书出版及发行领域，加之非公告教辅、文艺类、儿童类等图书的市场集中化程度较低，出版传媒企业间的竞争日益激烈。出版社、新华书店等为扩大销售规模。通常会实施销售激励计划，根据业务员的销售业绩向其支付提成奖励，即销售佣金。新收入准则引入了合同取得成本的概念，即企业为取得与客户之间的合同而发生的、若未取得合同就不会发生的增量成本（如销售佣金），若该增量成本预期能够收回，应当作为合同取得成本确认为一项资产。旧收入准则下，为取得合同发生的成本直接费用化处理。
因此，出版传媒企业执行新收入准则后，应准确判断相关销售佣金是否为取得合间的增量成本。如满足合同取得成本的判定条件，且摊销期超过一年，应在发生时确认为一项资产，并在合同履约期内进行摊销。
三、新收入准则对内部审计的影响
新收入准则的有效实施，不仅需要财会人员准确理解准则，还需要企业强有力的内部控制作为支撑。内部审计作为企业风险防范的第三道防线，在促进新收入准则实施和财务信息管理方面发挥着越来越重要的作用，修订后的新收入准则对内部审计提出了更高的要求，也加大了内部审计工作的风险。
一是，内部审计人员的知识体系需进一步更新。新收入准则与旧收入准则相比，内容更加丰富、体系更加完善、操作更加科学，在许多方面发生了较大的变化。新收入准则的一系列变化，要求企业内部审汁人员进一步完善自身的专业知识储备，深入分析各项业务的具体流程，准确判断各类交易的实质及新的商业模式，以充分应对审计风险。
二是，加大了审计风险。新收入准则对出版传媒企业的选题策划、合同管理、销售管理、收入确认等环节的内部控制流程产生了较大的影响，需对相关业务流程进行重新评估。同时，新收入准则中单项履约义务的识别、退货率的估计、可变对价的确定、总额法及净额法的选择，更多的需要会计人员依据职业判断来确定，会汁人员的自由裁量权进一步加大。在财务报表层面，企业可能会迫于完成经营绩效考核目标，利用收入确认的复杂性以及自由裁量权的增加而进行舞弊，导致财务报告风险相应增加。
四、应对措施及建议
1.强化合同管理，实现业财融合
业务与财务充分融合是实施新收入准则的必然要求，出版传媒企业应认真梳理现有的合同模板，审慎确定物资采购、内容出版、销售发行等相关合同的条款内容，落实规范化管理。特别是针对合作出版环节，出版传媒企业要指导所属的出版社规范合作出版合同，针对不同的合作方式制定相应的合同范本，明确约定业务合作模式及操作规程，确保合同内容与业务性质一致，使财务核算准确反映经济业务实质。间时，还要紧紧追踪合同执行情况，为收入确认和计量的职业判断提供更有效的依据。
2.修订会计核算办法，加强业务培训
新收入准则的一系列变化，对出版传媒企业的业务流程及财务管控产生了影响。出版传媒企业需要积极调研分析，了解会计处理变化对税收、绩效考核等方面的影响，并按照新收入准则的要求，做好会计科目、报表项目及ERP信息系统的调整，及时修订企业会计核算办法，为新收入准则的实施提供制度保障。同时，结合新收入准则实施过程中的新情况与新要求，持续强化对财务、审计等相关人员的教育培训。
3.加大风险监管力度，降低审计风险
出版传媒企业应重视对新收入准则实施屮相关风险的监管，充分发挥内部审计等部门对准则实施的审计监督职能，以应对新收入准则带来的财务风险。一是利用计算机信息技术强化风险监管，比如搭建内部审计信息化平台，搭建以财务分析指标为核心的风险预警系统，实时抓取业务与财务系统数据比对分析，实现收入确认风险的监督管理，加强对总额法与净额法的选择、交易价格分摊、收入确认金额与时间等领域风险的监管；二是明确内部审汁重点，将新收入准则作为未来一段时期的重要审计方向，重点对准则实施中的内部控制、合同管理、销售与收款业务循环、舞弊等因素的审计，发现问题及时整改，确保新收入准则的平稳顺利过渡。
五、结语
近年来，随着“互联网“数字经济”等新业态的蓬勃发展，出版传媒企业积极转型升级，实施多元化发展战略，不断推出新的业务模式，经营业务范围越来越广泛，收入来源具有多样性、复杂性等特点。出版传媒企业执行新收入准则后，收入确认原则及金额将受到较大影响，财务管控模式也将发生较大变化。出版传媒企业应根据市场经营环境以及自身运营情况，采用合理的应对措施，从而减少会计准则变化对经营业绩的影响，确保财务报告信息真实、完整、可靠。
